قرار من وزير المالية مؤرخ في 28 جانفي 2008 يتعلق بالمصادقة على معيار المحاسبة المتعلق بعقود الكراء.

إن وزير المالية،

بعد الاطلاع على القانون عدد 112 لسنة 1996 المؤرخ في 30 ديسمبر 1996 المتعلق بنظام المحاسبة للمؤسسات وخاصة الفصل 7 منه،

وعلى الأمر عدد 2459 لسنة 1996 المؤرخ في 30 ديسمبر 1996 المتعلق بالمصادقة على الإطار المرجعي للمحاسبة.

قرّر ما يلي :

الفصل الأول تمت المصادقة على معيار المحاسبة الملحق بهذا والآتي ذكره : معيار المحاسبة المتعلق بعقود الكراء (م م 41). الفصل 2 يطبق هذا المعيار على القوائم المالية المفتوحة ابتداء من غرة جانفي 2008.

الفصل 3 ينشر هذا القرار بالرائد الرسمي للجمهورية التونسية. تونس في 28 جانفي 2008.

وزير المالية

محمد رشيد كشيش

اطلع عليه

الوزير الأول

محمد الغنوشي

معيار المحاسبة المتعلق بعقود الكراء

م م 41

الهدف :

01. يهدف هذا المعيار إلى ضبط مبادئ المحاسبة المناسبة والمعلومات الواجب تقديمها من قبل كل من المستأجر والمؤجر بعنوان عقود كراء تمويل وعقود الكراء البسيطة.

وتعتبر عقود الإيجار المالي من بين عقود كراء تمويل.

مجال التطبيق :

02. يجب أن يطبق هذا المعيار لتقييد كل عقود الكراء باستثناء : (أ) عقود الكراء المتعلقة باستكشاف أو باستغلال المواد المنجمية والنفط والغاز الطبيعي والموارد المماثلة الأخرى الغير متجددة ،

(ب) اتفاقيات الرخص المتعلقة بالأفلام السينماتوغرافية وتسجيلات الفيديو والمسرحيات والمخطوطات والبراءات وحقوق المؤلف.

غير أن هذا المعيار لا يطبق على تقييم :

(أ) الأصول الغير منقولة التي يمسكها المستأجر ومقيدة محاسبيا كعقار توظيف،

(ب) عقارات التوظيف الموضوعة على الذمة من قبل المؤجر بعنوان عقد كراء بسيط،

(ج) أصول بيولوجية يمسكها المستأجر بعنوان عقود كراء تمويل،

(د) أصول بيولوجية موضوعة على الذمة من قبل المؤجر بعنوان عقد كراء بسيط.

03. يطبق هذا المعيار على الاتفاقات التي تحول حقوق استعمال الأصول، حتى وإن كانت تلزم المؤجر بإسداء خدمات هامة في إطار استغلال أو صيانة الأصول المعنية. ولا يطبق هذا المعيار على عقود الخدمات التي لا تحول حقوق استعمال الأصول من طرف متعاقد إلى الطرف الآخر.

مفاهيم

04. للمصطلحات الآتي ذكرها في هذا المعيار الدلالات التالية : (cid:2) عقد كراء : وهو اتفاق يفوّت بموجبه المؤجر لفائدة المستأجر، ولفترة محددة، حق استعمال أصل ما مقابل دفع مالي أو مجموعة دفوعات.

(cid:2) عقد كراء تمويل: وهو عقد يمكن من تحويل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصل إلى المستأجر. ويمكن أن يتم في النهاية تحويل الملكية أو عدم تحويلها.

(cid:2) عقد كراء بسيط: وهو كل عقد كراء غير عقد كراء تمويل. (cid:2) عقد كراء غير قابل للفسخ: هو عقد الكراء الذي لا يمكن فسخه إلا :

(أ) عند وقوع حادث ضعيف الاحتمال،

(ب) أو بترخيص من المؤجر،

(ج) أو إذا أبرم المستأجر مع نفس المؤجر عقد كراء جديد يخص نفس الأصل أو أصل مماثل،

(د) أو عند دفع المستأجر لمبلغ إضافي يكون، عند بداية العقد، متأكدا بصفة معقولة من أن عقد الكراء سيتواصل. (cid:2) بداية عقد الكراء: توافق تاريخ إمضاء عقد الكراء أو تاريخ التعهد المتبادل للطرفين على البنود الأساسية لعقد الكراء إذا كان هذا التاريخ سابقا لتاريخ إمضاء العقد. ويتم في هذا التاريخ :

(أ) تصنيف عقد الكراء كعقد كراء تمويل أو كعقد كراء بسيط،

(ب) وتحديد المبالغ التي ستقيد محاسبيا عند بداية العقد بالنسبة لعقد كراء تمويل.

(cid:2) بداية فترة الكراء : وهي التاريخ الذي يرخص للمستأجر بداية منه حق استعمال الأصل موضوع الكراء. ويوافق تاريخ أول تقييد محاسبي لعقد الكراء (أي تقييد الأصول والخصوم والأعباء والإيرادات المتأتية من عقد الكراء وذلك حسب الحالة).

(cid:2) فترة الكراء: توافق الفترة الغير قابلة للفسخ التي يتعهد خلالها المستأجر بكراء الأصل وكل الفترات اللاحقة التي يكون فيها للمستأجر خيار مواصلة كراء الأصل، مقابل دفع مبلغ إضافي أو عدم دفعه بحيث يكون المستأجر، عند بداية عقد الكراء، متأكدا بصفة معقولة من أنه سيستعمل خياره.

(cid:2) الدفوعات الدنيا بعنوان الكراء، هي الدفوعات التي يكون المستأجر ملزما أو يمكن أن يكون ملزما بالقيام بها خلال مدة عقد الكراء، باستثناء معاليم الكراء المشروطة وكلفة الخدمات والأداءات التي سيدفعها المؤجر أو التي ستسدد له وكذلك: (أ) من جانب المستأجر، كل المبالغ التي يضمنها بنفسه أو يضمنها شخص مرتبط به،

(ب) أو من جانب المؤجر، كل قيمة متبقية يكون دفعها مضمونا:

(cid:2) إما من قبل المستأجر،

(cid:2) أو من قبل شخص مرتبط بالمستأجر،

(cid:2) أو من قبل شخص آخر مستقل، له القدرة المالية على الإيفاء بالالتزامات المتعلقة بالضمان.

غير أنّه إذا أمكن للمستأجر، في تاريخ تنفيذ الخيار، أن يقتني الأصل بسعر يكون أقل بكثير من القيمة الصحيحة بحيث يكون، عند بداية عقد الكراء، متأكدا بصفة معقولة من أنه سيستعمل الخيار، فإنّ الدفوعات الدنيا بعنوان الكراء تشمل المبالغ الدنيا للدفع خلال مدة عقد الكراء إلى غاية التاريخ المحدد لتنفيذ خيار الاقتناء ويضاف إليها المبلغ اللازم لتنفيذ هذا الخيار.

(cid:2) القيمة الصحيحة هي السعر الذي يمكن أن يتم به تبادل أصل ما أو تسديد دين ما بين مشتر وبائع يكونان على إطلاع واتفاق في إطار معاملة متوازنة.

(cid:2) مدة الحياة الاقتصادية.

توافق :

(أ) إما فترة الاستعمال الاقتصادي المنتظرة للأصل والمقدرة من قبل مستعمل أو عدة مستعملين،

(ب) أو عدد وحدات الإنتاج أو وحدات أخرى مشابهة، المرتقبة من خلال استغلال الأصل من قبل مستعمل أو عدة مستعملين.

(cid:2) مدّة الاستعمال : هي الفترة المتبقية المقدّرة من بداية مدة الكراء والغير محددة بفترة عقد الكراء والتي يستفيد خلالها المستأجر من المنافع الاقتصادية المتصلة بالأصل.

(cid:2) القيمة المتبقية المضمونة :

(أ) بالنسبة للمستأجر: هي جزء القيمة المتبقية الذي يكون مضمونا من قبل المستأجر أو من شخص آخر مرتبط به ( ويوافق مبلغ الضمان، المبلغ الأقصى الذي يمكن أن يصبح مستحقا في كل الحالات).

(ب) بالنسبة للمؤجر: هي جزء القيمة المتبقية الذي يكون مضمونا من قبل المستأجر أو من قبل شخص آخر غير مرتبط بالمؤجر وله القدرة المالية للتعهد بالالتزامات المضمونة.

(cid:2) القيمة المتبقية الغير مضمونة : هي جزء القيمة المتبقية للأصل موضوع الكراء والتي لا يضمن المؤجر تحقيقها أو المضمونة فحسب من قبل شخص آخر مرتبط بالمؤجر. (cid:2) التكاليف المباشرة الأولية : هي التكاليف الثانوية المتعلقة مباشرة بالتفاوض وتحرير عقد الكراء. باستثناء التكاليف التي يتحملها المؤجر المصنع أو المؤجر الموزع.

(cid:2) الاستثمار الإجمالي لعقد كراء يوافق مجموع :

(أ) الدفوعات الدنيا التي سيتحصل عليها المؤجر بعنوان عقد كراء تمويل،

(ب) وكل قيمة متبقية غير مضمونة راجعة للمؤجر.

(cid:2) الاستثمار الصافي لعقد كراء: هو قيمة الاستثمار الإجمالي لعقد كراء محيّنة على أساس نسبة الفائدة الضمنية لعقد الكراء.

(cid:2) الإيرادات المالية الغير متحصل عليها : توافق الفارق بين : (أ) الاستثمار الإجمالي لعقد الكراء

(ب) والاستثمار الصافي لعقد الكراء.

(cid:2) نسبة الفائدة الضمنيّة لعقد الكراء : وهي نسبة الفائدة للتحيين التي تعطي، عند بداية عقد الكراء، قيمة محيّنة لمجموع (أ) الدفوعات الدنيا بعنوان عقد الكراء و(ب) القيمة المتبقية الغير مضمونة، مساوية للقيمة الصحيحة للأصل موضوع عقد الكراء تضاف إليها التكاليف المباشرة الأولية للمؤجر.

(cid:2) نسبة هامش مديونيّة المستأجر : هي نسبة الفائدة التي يفترض أن يدفعها المستأجر بالنسبة لعقد كراء مماثل، أو في الحالة التي لا يمكن فيها تحديد هذه النسبة، فهي توافق النسبة التي يتحصل عليها المستأجر عند بداية عقد الكراء وذلك إذا ما إقترض الأموال اللازمة لاقتناء الأصل خلال نفس المدّة وبضمانات مماثلة.

(cid:2) معاليم الكراء المشروطة : يوافق جزء الدفوعات بعنوان عقد كراء الذي يكون غير ثابت المبلغ ولكن تم احتسابه على أساس مبلغ مستقبلي لمقياس ما يتغير حسب عوامل تختلف عن انقضاء الزمن (مثلا: نسبة رقم المعاملات المستقبلي، نسبة الاستعمال المستقبلي ومؤشر الأسعار المستقبلي ونسب فائدة السوق المستقبلية).

05. يمكن أن يتضمن عقد كراء ما أو تعهد كراء ما، خلال المدة التي تفصل بين بداية عقد الكراء و بداية مدة الكراء، بندا يهدف إلى تعديل الدفوعات بعنوان عقد الكراء حسب التغيرات التي تطرأ على كلفة البناية أو اقتناء الأصل موضوع الكراء أو التغيرات التي تطرأ على عناصر لها تأثير على التكلفة أو القيمة كالمؤشر العام للأسعار أو كلفة تمويل عقد الكراء بالنسبة للمؤجر. وتعد التغييرات في هذه الحالة وحسب هذا المعيار، كما لو أنها حدثت عند بداية عقد الكراء.

06. يشمل مفهوم عقد الكراء عقود كراء الأصول التي تتضمن بندا يخول للمستأجر إمكانية اقتناء ملكية الأصل إذا توفرت الشروط المتفق عليها. وتسمى هذه العقود، في بعض الأحيان، عقود الكراء مع خيار الاقتناء.

تصنيف عقود الكراء

07. يرتكز تصنيف عقود الكراء ضمن هذا المعيار على أساس المخاطر التي يتحملها المؤجر أو المستأجر والمنافع الراجعة لكل منهما والمرتبطة بملكية الأصل موضوع الكراء. وتشمل المخاطر الخسائر المحتملة والناتجة عن عدم الاستغلال الكامل للقدرات أو عن التقادم التكنولوجي أو كذلك عن تغييرات المردودية الناتجة عن تطور الظرف الاقتصادي. ويمكن أن تتمثل المنافع في أمل الاستغلال المجدي على مدة الحياة الاقتصادية للأصل وعن الأرباح الناتجة عن ارتفاع قيمته أو تحقيق قيمة متبقية.

08. يصنف عقد الكراء كعقد كراء تمويل عندما يمكّن من تحويل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصل إلى المستأجر. يصنف عقد الكراء كعقد كراء بسيط عندما لا تحوّل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصل إلى المستأجر.

09. يتجه على المؤجر والمستأجر استعمال مصطلحات متناسقة باعتبار أن المعاملة بين المؤجر والمستأجر تعتمد على عقد كراء مبرم بينهما. إن تطبيق هذه المصطلحات على الظروف الخصوصية لكل من المؤجر والمستأجر يمكن أن تؤدي في بعض الأحيان إلى تصنيف مختلف لنفس العقد من قبل المؤجر والمستأجر. يمكن أن يكون ذلك، على سبيل المثال، عندما ينتفع المؤجر بقيمة متبقية مضمونة من قبل طرف غير مرتبط بالمستأجر.

10. يرتبط تصنيف عقد الكراء كعقد كراء تمويل أو عقد كراء بسيط بحقيقة المعاملة وليس بشكل العقد. فيما يلي أمثلة للحالات التي من المفترض أن تؤدي بصفة فردية أو مشتركة إلى تصنيف عقد كراء كعقد كراء تمويل:

(أ) يحول عقد الكراء ملكية الأصل للمستأجر في نهاية مدة عقد الكراء،

(ب) يمنح عقد الكراء للمستأجر خيار اقتناء الأصل بثمن يكون بقدر من الكفاية أقل من قيمته الصحيحة في التاريخ الذي يمكن خلاله استعمال الخيار، حيث يكون منذ بداية عقد الكراء متأكدا بصفة معقولة من أنه سيستعمل الخيار،

(ج) تغطي مدة عقد الكراء أغلب مدة الحياة الاقتصادية للأصل حتى وإن لم يكن هناك تحويلا للملكية،

(د) تبلغ على الأقل، عند بداية عقد الكراء، القيمة المحينة للدفوعات الدنيا بعنوان الكراء، أغلب القيمة الصحيحة للأصل موضوع الكراء،

(ه) تكون طبيعة الأصول موضوع الكراء خصوصية بحيث لا يمكن استعمالها إلا من قبل المستأجر فقط دون إدخال تعديلات هامة عليها.

11. يمكن كذلك أن تؤدي المؤشرات المتعلقة بالحالات التالية، بصفة فردية أو مشتركة، إلى تصنيف عقد الكراء كعقد كراء تمويل: (أ) عندما يمكن للمستأجر فسخ العقد ويتحمل الخسائر الراجعة للمؤجر والناتجة عن عملية فسخ العقد،

(ب) عندما يتحمل المستأجر الأرباح والخسائر الناتجة عن تغيّر القيمة الصحيحة للقيمة المتبقية (مثال ذلك : انخفاض في معلوم الكراء يساوي أغلب إيرادات التفويت في نهاية عقد الكراء) و،

(ج) عندما يكون للمستأجر حرية مواصلة كراء الأصل لمدة ثانية مقابل معلوم كراء يقل بصفة طفيفة عن ثمن السوق. 12. لا تعد دائما الأمثلة والمؤشرات المنصوص عليها ضمن الفقرات 10 و11 السابقة قاطعة. عندما تبين بعض الميزات الأخرى بصفة جلية أن عقد الكراء لا يمكّن من تحويل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية، فإن عقد الكراء يصنف كعقد كراء بسيط. يمكن أن يكون مثال ذلك، عندما يتم تحويل ملكية الأصل في نهاية عقد الكراء مقابل دفع مبلغ متغير يساوي قيمته الصحيحة أو عند وجود معاليم كراء مشروطة ينجر عنها عدم تحمل المستأجر لأغلب المخاطر والمنافع.

13. يتم تصنيف عقود الكراء عند بداية عقد الكراء. عندما يتفق المؤجر والمستأجر في تاريخ ما على تغيير بنود عقد الكراء، فيما عدى حالة تجديد العقد، بكيفية يكون من المفترض أن يصنف العقد بشكل مخالف حسب المقاييس المشار إليها من الفقرة 7 إلى الفقرة 12، إذا ما طرأت هذه التغييرات عند بداية عقد الكراء، فيعد بذلك الاتفاق الذي تمت مراجعته بمثابة عقد جديد لكامل مدته. غير أن التغييرات التي تمس بالتقديرات (مثال ذلك تغيير تقدير مدة الحياة الاقتصادية أو القيمة المتبقية للأصل موضوع الكراء) أو بالظروف (مثال ذلك إفلاس المستأجر) فإنها لا تؤدي إلى تصنيف جديد لعقد الكراء لغايات محاسبية. 14. تصنف عقود كراء الأراضي والمباني كعقود كراء بسيطة أو عقود كراء تمويل على غرار عقود كراء أصول أخرى.

غير أن الأرض تتميز بأن لها طبيعيا مدة حياة اقتصادية غير محدودة وعندما لا يتم التنصيص على تحويل الملكية في نهاية مدة عقد الكراء، فإن المستأجر لا يتلقى من حيث المبدأ أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية، وفي هذه الحالة يصنف كراء

الأرض كعقد كراء بسيط. يمثل المبلغ الذي يتم دفعه عند إبرام عقد إيجار، المقيد محاسبيا كعقد كراء بسيط، معاليم كراء مسبقة الدفع ويتم استهلاكها على مدة عقد الكراء أو حسب نسق المنافع المرتقبة.

15. يتم فصل عناصر الأرض والبنايات لغاية تصنيف عقد الكراء. وعندما يتم التنصيص على تحويل ملكية العنصرين للمستأجر في نهاية مدة الكراء، يتم تصنيف العنصرين كعقد كراء تمويل سواء تم اعتبارهما عقد واحد أو عقدي كراء، إلا إذا بينت ميزات أخرى أن عقد الكراء لا يمكن من تحويل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية أحد العنصرين أو كلاهما إلى المستأجر. عندما يكون للأرض مدة استعمال اقتصادية غير محدودة فإنه يصنف عادة كعقد كراء بسيط، إلا في حالة وجوب تحويل الملكية للمستأجر عند نهاية مدة عقد الكراء. ويصنف كراء البنايات كعقد كراء بسيط أو عقد كراء تمويل وذلك حسب الفقرات من 7 إلى 13.

16. عندما يكون من الضروري تصنيف وتقييد عقد كراء أرض وبنايات، فإنه يتم تخصيص الدفوعات الدنيا ( بما في ذلك المبالغ المحتملة الجزافية التي يتم دفعها مسبقا) بين عناصر الأراضي والبنايات حسب النسبة الموافقة للقيمة الصحيحة المتعلقة بحقوق كراء عنصر الأرض وعنصر البنايات لعقد الكراء وذلك عند بداية العقد المعني. وعندما لا يمكن تخصيص الدفوعات بعنوان الكراء بصفة أمينة بين العنصرين، يتم تصنيف عقد الكراء كعقد كراء تمويل بكامله إلا إذا تبين أن العنصرين يمثلان عقدي كراء بسيطين، وفي هذه الحالة يتم تصنيف عقد الكراء بأكمله كعقد كراء بسيط.

17. في حالة كراء أرض وبنايات، يكون فيها المبلغ المقيد منذ البداية والمتعلق بعنصر الأرض غير هام حسب الفقرة 18، يمكن اعتبار الأرض والبنايات بمثابة عنصر واحد ويصنف كعقد كراء تمويل أو عقد كراء بسيط حسب الفقرات من 7 إلى 13. وتعد، في هذه الحالة، مدة الحياة الاقتصادية للبنايات بمثابة مدة الحياة الاقتصادية لمجموع الأصل موضوع الكراء.

عقود الكراء ضمن القوائم المالية للمستأجر

عقود كراء تمويل

التقيد الأول

18. يجب على المستأجرين تقييد عقود كراء تمويل، عند بداية فترة الكراء ضمن أصول وخصوم موازناتهم بالمبالغ المساوية للقيمة الصحيحة للأصل موضوع الكراء أو بالقيمة المحينة للدفوعات الدنيا بعنوان الكراء إذا كانت أقل من القيمة الصحيحة، ويتم تحديد كل قيمة عند بداية عقد الكراء. وتوافق نسبة التحيين المعتمدة لتحديد القيمة المحينة للدفوعات الدنيا بعنوان الكراء، نسبة الفائدة الضمنية لعقد الكراء إذا أمكن تحديدها، أو في صورة التعذر نسبة الفائدة الهامشية لقرض المستأجر. وتضاف التكاليف الأولية المباشرة التي تحملها المستأجر للمبلغ المسجل ضمن الأصول.

19. يتم تقييد المعاملات والأحداث الأخرى وضبطها حسب جوهرها وحقيقتها المالية وليس حسب شكلها القانوني فقط. فبالرغم من

أن الشكل القانوني لعقد كراء لا يمكّن المستأجر من الحصول على سند قانوني للأصل موضوع كراء تمويل، فإن جوهر العملية وحقيقتها المالية يمكنان المستأجر من الحصول على المنافع الاقتصادية عند استعمال الأصل خلال أغلب مدة حياته الاقتصادية مقابل التزامه بدفع مبلغا يساوي تقريبا عند بداية عقد الكراء القيمة الصحيحة للأصل تضاف إليها الأعباء المالية المرتبطة بها.

20. عندما لا يتم إبراز إنعكاس المعاملات المتعلقة بالكراء ضمن موازنة المستأجر، فإن تقييم الموارد الاقتصادية ومستوى إلتزامات الوحدة يعد ناقصا وهذا من شأنه أن يؤدي إلى تغليط المؤشرات المالية. وعلى أساس ذلك يتجه أن يتم تسجيل عقد الكراء ضمن موازنة المستأجر في نفس الوقت كأصل وكالتزام للقيام بدفوعات في المستقبل بعنوان الكراء. وتساوي الأصول والخصوم، عند بداية عقد الكراء، الدفوعات التي سيتم القيام بها في المستقبل بعنوان الكراء بنفس المبلغ باستثناء التكاليف المباشرة الأولية المحمولة على المستأجر التي تضاف إلى المبلغ المسجل كأصل.

21. لا يجب أن يتم ضبط الأصول بطرح الخصوم الموافقة لها ضمن الموازنة. عندما يتم الفصل ضمن الموازنة بين الخصوم الغير الجارية والخصوم الجارية ، فإن هذا التقسيم يطبق بالنسبة للخصوم المتعلقة بعقود الكراء.

22. يتم عادة تحمل التكاليف المباشرة الأولية بالنسبة لنشاطات كراء خصوصية مثل التفاوض وإنهاء إتفاقيات الكراء. ويتم إدراج التكاليف المحددة والمخصصة مباشرة من قبل المستأجر بعنوان عقد كراء تمويل ضمن المبلغ المسجل بالأصول.

التقييم اللاحق

23. يجب أن يتم تقسيم الدفوعات الدنيا بعنوان الكراء بين الأعباء المالية واستهلاك رصيد الدين. ويخصص العبء المالي إلى كل فترة مغطاة بعقد الكراء بكيفية تمكن من الحصول على نسبة فائدة دورية وقارة على الرصيد المستحق المتبقي ضمن الخصم لكل فترة. يجب أن تقيد معاليم الكراء المشروطة كعبء للفترة المحاسبية التي يتم خلالها تحمل هذه المعاليم.

24. يمكن للمستأجر في التطبيق الالتجاء إلى طريقة الإحتساب التقريبي لغاية التبسيط وذلك لتقسيم العبء المالي بين الفترات التي يغطيها عقد الكراء.

25. يفرز عقد كراء تمويل بالنسبة لكل فترة محاسبية عبء استهلاك بالنسبة للأصل القابل للاستهلاك وعبء مالي. يجب أن تكون طريقة استهلاك الأصول موضوع الكراء متناسقة مع تلك المطبقة على الأصول القابلة للاستهلاك التي تمتلكها الوحدة ويجب أن يتم احتساب مخصصات الإستهلاكات وفق أحكام معيار المحاسبة م م 05 المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار المحاسبة م م 06 المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية. وعندما يكون المستأجر غير متأكد بصفة معقولة من تحوّل ملكية الأصل إليه عند نهاية عقد الكراء، فإنه يجب أن يستهلك الأصل بكامله على الفترة الأقصر بين مدة عقد الكراء ومدة الاستعمال.

26. يتم توزيع المبلغ القابل للاستهلاك المتعلق بالأصل موضوع الكراء على كل فترة محاسبية خلال مدة الاستعمال المنتظرة وذلك على أساس منتظم ومتناسق مع سياسة الاستهلاك المطبقة من قبل المستأجر على بقية الأصول القابلة للاستهلاك التي يمتلكها. في حالة التأكد بصفة معقولة من أن المستأجر سيصبح مالكا للأصل عند نهاية عقد الكراء، فإن مدة الاستعمال المنتظرة توافق مدة استعمال الأصل وخلافا لذلك يتم استهلاك الأصل على المدة الأقصر بين مدة عقد الكراء ومدة الاستعمال.

27. نادرا ما يوافق إجمالي عبء الاستهلاك والعبء المالي، مبلغ الدفوعات التي سيتم دفعها بعنوان عقد الكراء خلال الفترة، لذا لا يكون مناسبا الاقتصار على تقييد الدفوعات بعنوان عقد الكراء ضمن الأعباء. وبذلك فإن مبالغ الأصل والخصم الموافق له لا تكون بوجه الاحتمال متساوية إثر بداية عقد الكراء.

28. لتحديد ما إذا كان أصلا ما موضوع عقد كراء قد انخفضت قيمته، فإن الوحدة تعتمد أحكام معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال وخاصة أحكام معيار المحاسبة م م 5 المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار م م 6 المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية.

29. يجب على المستأجر أن يوفر، بالنسبة لعقود كراء التمويل، المعلومات التالية، إلى جانب المعلومات المستوجبة بمقتضى معايير المحاسبة المعتمدة في هذا المجال:

(أ) القيمة المحاسبية الصافية لكل صنف من الأصول عند تاريخ الختم،

(ب) تقريب لإجمالي الدفوعات الدنيا بعنوان الكراء في تاريخ الختم بالمقارنة مع القيمة المحينة لهذه الدفوعات. بالإضافة إلى ذلك، يجب على الوحدة أن تبرز في تاريخ الختم، إجمالي الدفوعات الدنيا في المستقبل بعنوان الكراء وقيمتها المحينة لكل فترة من الفترات التالية:

• لأقل من سنة،

• لأكثر من سنة وأقل من خمس سنوات،

• لأكثر من خمس سنوات.

(ج) معاليم الكراء المشروطة المدرجة ضمن أعباء الفترة المحاسبية،

(د) عند تاريخ الختم، مجموع الدفوعات الدنيا المستقبلية لعقود الكراء الثانية التي من المنتظر تحصيلها بعنوان عقود الكراء الثانية الغير قابلة للفسخ،

(ه) وصف عام لأهم أحكام عقود الكراء الخاصة بالمستأجر ومنها على سبيل الذكر لا الحصر:

• قاعدة تحديد الدفوعات بعنوان معاليم الكراء المشروطة،

• وجود خيار تجديد العقد أو إقتنائه والشروط المتعلقة به والبنود الخاصة بالمؤشرات المعتمدة وآجالها،

• التحجيرات المفروضة بمقتضى الأحكام التعاقدية والمتعلقة خاصة بحصص الأرباح والتداين التكميلي والكراءات الأخرى.

30. بالإضافة إلى ما سبق، يجب على المستأجر أن يوفر، بالنسبة للأصول موضوع عقود كراء تمويل، المعلومات المطلوبة بمقتضى معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال وخاصة معيار المحاسبة م م 5 المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار المحاسبة م م 6 المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية.

عقود الكراء البسيطة

31. يجب أن تسجل الدفوعات بعنوان عقود الكراء البسيطة ضمن الأعباء على أساس متساوي الأقساط خلال كامل مدة عقد الكراء إلا إذا تبين أن قاعدة أخرى منتظمة تكون أنسب لتوزيع زمني للمنافع المنتظرة من الاستعمال.

32. تسجل الدفوعات بعنوان عقود كراء بسيطة (باستثناء تكاليف الخدمات مثل التأمين والصيانة) ضمن الأعباء على أساس متساوي الأقساط إلا إذا تبين أن قاعدة أخرى منتظمة للتقييد تكون أنسب لتوزيع زمني للمنافع المنتظرة من الاستعمال حتى وإن لم يتم القيام بالدفوعات حسب نفس القاعدة.

33. يجب على المستأجر أن يوفر بالنسبة لعقود الكراء البسيطة، بالإضافة إلى المعلومات المطلوبة بمقتضى معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال، المعلومات التالية:

(أ) المبلغ الجملي للدفوعات الدنيا التي سيتم القيام بها مستقبلا بعنوان عقود كراء بسيطة غير قابلة للفسخ بالنسبة كل فترة من الفترات التالية:

• لأقل من سنة،

• لأكثر من سنة وأقل من خمس سنوات،

• لأكثر من خمس سنوات.

(ب) المبلغ الجملي في تاريخ الختم للدفوعات الدنيا التي من المنتظر تحصيلها في المستقبل بعنوان عقود الكراء الثانية الغير قابلة للفسخ،

(ج) مبالغ الدفوعات الدنيا للكراء وللكراء الثاني المسجلة ضمن أعباء الفترة المحاسبية مع الفصل بين المبالغ الموافقة للدفوعات الدنيا بعنوان الكراء ومعاليم الكراء المشروطة ومداخيل الكراء الثاني،

(د) وصف عام لأهم أحكام عقود كراء المستأجر يتضمن على سبيل الذكر لا الحصر:

(cid:2) قاعدة احتساب الدفوعات بعنوان معاليم الكراء المشروطة،

(cid:2) وجود خيارات تجديد أو اقتناء والبنود المتعلقة بالمؤشرات المعتمدة وآجالها،

(cid:2) التحجيرات المفروضة بمقتضى الأحكام التعاقدية والمتعلقة خاصة بحصص الأرباح والتداين التكميلي والكراءات الأخرى.

تقييد عقود الكراء ضمن القوائم المالية للمؤجر

عقود كراء تمويل

التقييد الأول

34. يجب على المؤجر أن يقيد ضمن الموازنة الأصول التي يمسكها بعنوان عقود كراء تمويل ويبرزها ضمن المستحقات بمبلغ يساوي الاستثمار الصافي في عقد الكراء.

35. يحوّل المؤجر في عقد كراء تمويل أغلب المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية الشرعية وعلى هذا الأساس يقيد الدفوعات التي يحصل عليها بعنوان الكراء كتسديد للأصل وكإيرادات مالية وذلك لخلاص ومكافأة استثماره و خدماته.

36. يتحمل غالبا المؤجر تكاليف مباشرة أولية كالعمولة والأتعاب القضائية وتكاليف أخرى ثانوية داخلية مخصصة مباشرة للتفاوض وتحرير عقد الكراء. تستثنى النفقات العامة من هذه التكاليف مثل تلك التي يتم تحملها من قبل فريق البيع والتسويق. وتدرج التكاليف الأولية المباشرة، بالنسبة لعقود كراء تمويل غير تلك التي تخص المؤجر الصانع والمؤجر الموزع، ضمن التقييم الأول للمستحقات المتعلقة بعقد كراء تمويل وتخفض من مبلغ المداخيل المسجلة خلال فترة الكراء. يتم تحديد نسبة الفائدة الضمنية في عقد كراء تمويل بكيفية تدرج فيها آليا التكاليف الأولية المباشرة ضمن المستحقات بعنوان عقد كراء تمويل من دون أن يكون لازما إضافتها بصفة منفصلة. لا تدخل ضمن مفهوم التكاليف الأولية المباشرة التكاليف التي يتم تحملها من قبل المؤجرين الصانعين أو الموزعين والمتعلقة بالتفاوض على العقود وتحريرها. ولا تحتسب بذلك ضمن الإستثمار الصافي لعقد الكراء ويتم تقييدها ضمن الأعباء عند تقييد الأرباح التي تم تحقيقها على عملية البيع الذي من المفترض أن تحصل بالنسبة لعقد كراء تمويل عند بداية فترة الكراء.

التقييم اللاحق

37. يجب أن يتم تقييد الإيرادات المالية على أساس قاعدة تعكس نسبة مردودية دورية وقارة للاستثمار الصافي المستحق والمتبقي للمؤجر بعنوان عقد كراء تمويل.

38. يهدف المؤجر إلى توزيع الإيرادات المالية على مدة الكراء وذلك على أساس قاعدة منتظمة وعقلانية. يتم هذا الإدراج على أساس مخطط يعكس نسبة مردودية دورية وقارة للاستثمار الصافي المتبقي للمؤجر بعنوان عقد كراء تمويل. تدرج المقابيض، باستثناء تكاليف الخدمات، بعنوان الكراء خلال كل فترة على إجمالي الاستثمار الخام لعقد الكراء ليخفّض في نفس الوقت من مبلغ الأصل ومبلغ الإيرادات المالية الغير مكتسبة.

39. تتم بصفة منتظمة إعادة مراجعة القيم المتبقية المقدرة والغير مضمونة التي تحتسب لتحديد الاستثمار الخام الإجمالي في عقد كراء تمويل. عندما يتبيّن انخفاضا في القيمة المتبقية المقدرة والغير مضمونة، يجب أن تتم مراجعة إدراج المداخيل على مدة عقد الكراء ويتم فورا تقييد كل انخفاض في المبالغ المحددة بالتعديل.

40. يجب على المؤجر الصانع أو الموزع أن يقيد الأرباح والخسائر على عمليات البيع للفترة المحاسبية وفق المبادئ التي تطبقها الوحدة لعمليات البيع المغلقة. إذا كانت نسب الفائدة المقدمة منخفضة بصفة مصطنعة، فإن الربح المحقق على البيع يقتصر على الربح الذي يمكن الحصول عليه إذا ما تم تطبيق نسبة فائدة السوق. يجب أن تسجل التكاليف التي يتحملها المؤجر الصانع أو الموزع في إطار التفاوض على عقد الكراء وتحريره ضمن الأعباء عند تسجيل الربح الذي تم تحقيقه على البيع.

41. يقدم غالبا المؤجر الصانع أو الموزع لحرفائهم خيار شراء أو كراء أصل ما. تنتج عن عقود كراء التمويل بالنسبة للمؤجر الصانع أو الموزع نوعين من الإيرادات:

(أ) الربح أو الخسارة الموافقين للربح أو الخسارة الناتجة عن البيع البات للأصل موضوع الكراء بثمن بيع عادي يأخذ بعين الاعتبار، عند الاقتضاء، للإرجاعات والتخفيضات التجارية،

(ب) والإيراد المالي على مدة عقد الكراء.

42. توافق الإيرادات المسجلة في البداية من قبل المؤجر الصانع أو الموزع، القيمة الصحيحة للأصل أو إذا كانت أقل من ذلك القيمة المحينة للدفوعات الدنيا الراجعة للمؤجر بعنوان الكراء التي تحتسب باستعمال نسبة الفائدة التجارية. تساوي كلفة البيع المسجلة عند بداية عقد الكراء كلفة الأصل موضوع الكراء أو قيمته المحاسبية إذا كانت مختلفة عن الكلفة، يطرح منها القيمة المحينة للقيمة المتبقية الغير مضمونة. ويوافق الفارق بين إيرادات البيع وتكلفة البيع، أرباح البيع التي تقيد طبقا للمبادئ المعتمدة في تقييد الوحدة لعمليات البيع الباتة.

43. يقدم في بعض الأحيان المؤجر الصانع أو الموزع نسب فائدة منخفضة بصفة متعمدة وذلك لجلب الحرفاء. وينتج عن إستعمال نسب فائدة منخفضة بتعمد تسجيل جزء مفرط من مجموع مداخيل المعاملة عند البيع. إذا كانت نسب الفائدة منخفضة بتعمد فإن الربح يجب أن لا يفوق الربح الذي يمكن تحقيقه عند تطبيق نسبة الفائدة التجارية.

44. تسجّل التكاليف التي يتحملها المؤجر الصانع أو الموزع عند بداية عقد كراء تمويل ضمن الأعباء لأنها تقتصر بالأساس على تحقيق أرباح على البيع من قبل الصانع أو الموزع.

45. يجب على المؤجر أن يوفر بالنسبة لعقد كراء تمويل، بالإضافة إلى المعلومات المطلوبة بمقتضى معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال ، المعلومات التالية:

(أ) تقريبا بين الاستثمار الإجمالي ضمن عقد الكراء في تاريخ الختم والقيمة المحينة للدفوعات الدنيا للتحصيل في نفس التاريخ. بالإضافة إلى ذلك، يجب على الوحدة أن تبرز في تاريخ الختم إجمالي الاستثمار والقيمة المحينة للدفوعات الدنيا للتحصيل بالنسبة للفترات التالية:

• لأقل من سنة،

• لأكثر من سنة وأقل من خمس سنوات،

• لأكثر من خمس سنوات.

(ب) الإيرادات المالية الغير مكتسبة،

(ج) القيم المتبقية الغير مضمونة الراجعة للمؤجر،

(د) تصحيح مجموع الدفوعات الدنيا بعنوان الكراء الغير قابل للتجديد،

(ه) معاليم الكراءات المشروطة المسجلة ضمن إيرادات الفترة المحاسبية،

(و) وصفا عاما للأحكام الهامة لعقود كراء المؤجر.

46. يكون من الأنسب عادة إبراز الاستثمار الخام ناقصا الإيرادات الغير مكتسبة بالنسبة للأعمال الجديدة المتعلقة بالفترة المحاسبية بعد طرح المبالغ الموافقة لعقود الكراء المفسوخة وذلك كمؤشر للتنمية.

عقود الكراء البسيطة

47. يتم ضبط الأصول موضوع عقود الكراء البسيطة ضمن القوائم المالية للمؤجر حسب طبيعة الأصل.

48. يجب أن تقيد إيرادات الكراء المتأتية من عقود الكراء البسيطة ضمن الإيرادات بكيفية متساوية الأقساط على مدة عقد الكراء إلا إذا تبين أن قاعدة أخرى منتظمة تكون أنسب لتوزيع انخفاض المنافع المتأتية من استعمال الأصل موضوع الكراء على الفترة المعنية.

49. تسجل ضمن الأعباء التكاليف، بما في ذلك الإستهلاكات، التي تم تحملها لتحصيل إيرادات الكراء. ويتم تقييد مداخيل الكراءات (باستثناء المبالغ المتحصل عليها بعنوان خدمات مسداة مثل التأمين والصيانة) على مدة عقد الكراء بكيفية متساوية الأقساط حتى وإن لم يكن تحصيل المقابيض بنفس الطريقة إلا إذا تبين أن قاعدة أخرى منتظمة تمكن من التوزيع الزمني الأمثل لانخفاض المنافع المتأتية من استعمال الأصل موضوع الكراء.

50. تضاف التكاليف المباشرة الأولية التي تحملها المؤجر والمتعلقة بالتفاوض حول العقد وتحريره إلى القيمة المحاسبية للأصل موضوع الكراء وتقيد ضمن الأعباء خلال مدة عقد الكراء حسب نفس قاعدة تقييد مداخيل الكراءات. 51. يجب أن تكون طريقة استهلاك الأصول القابلة للاستهلاك موضوع عقد الكراء متناسقة مع طريقة استهلاك الأصول الأخرى المماثلة التي يطبقها المؤجر، ويتم احتساب مخصصات الاستهلاك حسب أحكام معيار المحاسبة (م م 5) المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار المحاسبة (م م 6) المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية.

52. لتحديد ما إذا كان أصلا ما موضوع عقد كراء قد انخفضت قيمته، فإن الوحدة تعتمد معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال وخاصة معيار المحاسبة م م 5 المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار المحاسبة م م 6 المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية.

53. يجب على المؤجر الصانع أو الموزع أن لا يسجل أرباحا بعنوان عملية بيع عند إبرام عقد كراء لأن العملية لا توافق عملية بيع. 54. يجب على المؤجر أن يوفر بالنسبة لعقود الكراء البسيطة، بالإضافة إلى المعلومات المطلوبة ضمن معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال ، المعلومات التالية:

(أ) مجموع مبلغ الدفوعات المستقبلية الدنيا للتحصيل بعنوان عقود الكراء البسيطة الغير قابلة للفسخ بالنسبة لكامل الفترة والفترات التالية:

• لأقل من سنة،

• لأكثر من سنة وأقل من خمس سنوات،

• لأكثر من خمس سنوات.

(ب) مجموع معاليم الكراء المشروطة التي تم تقييدها ضمن إيرادات الفترة المحاسبية.

(ج) وصفا عاما لأهم أحكام عقود كراء المؤجر.

55. بالإضافة إلى ما سبق، تطبق على الأصول موضوع عقود الكراء البسيطة أحكام معيار المحاسبة (م م 5) المتعلق بالأصول الثابتة المادية ومعيار المحاسبة (م م 6) المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية وذلك فيما يخص المعلومات المطلوبة.

عمليات بيع – كراء

56. عملية بيع – كراء هي عملية بيع الأصل لإعادة استرجاعه عن طريق الكراء. وتكون في أغلب الأحيان الدفوعات بعنوان الكراء

وثمن بيع الأصل مرتبطة بإعتبار أنه يتم التفاوض عليهما معا. تقيد عمليات بيع كراء حسب صنف عقد الكراء.

57. إذا ما نتج عن عملية بيع – كراء عقد كراء تمويل، لا يقيد فورا الفارق الإيجابي بين إيرادات بيع الأصل وقيمته المحاسبية ضمن نتيجة السنة المحاسبية للبائع المستأجر ويتم تأجيله واستهلاكه على مدة عقد الكراء.

58. إذا ما نتج عن عملية بيع كراء لأصل ما عقد كراء تمويل، فإنها تمثل بالنسبة للمؤجر طريقة تمكن المستأجر من الحصول على تمويل بضمان الأصل. وعلى هذا الأساس لا يمكن احتساب الفارق الإيجابي بين إيرادات بيع الأصل وقيمته المحاسبية ضمن الإيرادات ويتم تأجيله واستهلاكه على مدة عقد الكراء.

59. إذا ما تمت عملية بيع كراء ونتج عنها عقد كراء بسيط وإتضح أن المعاملة تمت حسب القيمة الصحيحة للأصل، يتم تقييد الربح أو الخسارة الناتجة عن العملية فورا ضمن نتيجة السنة المحاسبية. عندما يكون ثمن البيع أقل من القيمة الصحيحة، يجب أن يتم فورا تقييد كل ربح أو خسارة ولكن عندما يمكن أن تتم مقاصة الخسارة عن طريق دفوعات مستقبلية أقل من سعر السوق، يجب أن يتم تأجيل الخسارة واستهلاكها حسب الدفوعات بعنوان الكراء على المدة المنتظرة لاستعمال الأصل. إذا كان ثمن البيع يفوق القيمة الصحيحة، يتم تأجيل الفارق واستهلاكه على المدة المنتظرة لاستعمال الأصل.

60. إذا ما نتج عن عملية بيع كراء لأصل ما عقد كراء بسيط وكانت الدفوعات بعنوان الكراء وثمن البيع مساوية للقيمة الصحيحة للأصل، فإن عملية البيع تعتبر عادية ويجب أن يقيد فورا كل ربح أو خسارة ضمن نتيجة السنة المحاسبية.

61. بالنسبة لعقود الكراء البسيطة وفي الحالة التي تكون فيها القيمة الصحيحة لعملية بيع كراء أقل من القيمة المحاسبية للأصل يجب أن تقيد فورا خسارة مساوية للفارق بين القيمة المحاسبية والقيمة الصحيحة.

62. بالنسبة لعقود كراء تمويل لا يتم القيام بهذه التعديلات إلا عند التخفيض في القيمة. وفي هذه الحالة يتم إرجاع القيمة المحاسبية إلى القيمة القابلة للاسترجاع حسب أحكام معايير المحاسبة المطبقة في هذا المجال وخاصة معيار المحاسبة المتعلق بالأصول الثابتة المادية (م م 5) ومعيار المحاسبة المتعلق بالأصول الثابتة الغير مادية (م م 6).

63. تطبق على عمليات بيع كراء نفس المعلومات المطلوب تقديمها من قبل المؤجر والمستأجر. ويشمل وصف الإتفاقيات ذات المبالغ الهامة البنود الخاصة أو الاستثنائية للاتفاقية أو الشروط المتعلقة بعملية بيع كراء.

64. يمكن أن تؤدي عمليات بيع – كراء إلى وجوب تقديم معلومة بصفة منفصلة طبقا للمعيار العام للمحاسبة ( م م 1).

تاريخ التطبيق وأحكام انتقالية :

65. يطبق هذا المعيار على القوائم المالية المفتوحة ابتداء من غرة جانفي 2008.

66. يشجع على تطبيق هذا المعيار بصفة رجعية لكنه يعد غير ملزم.

ويجب على المستأجر، في حال عدم تطبيق المعيار بصفة رجعية، أن يقدم على الأقل المعلومات المطلوبة ضمن النقاط (ب) و(ج) و(ه) من الفقرة 29 من هذا المعيار.